并购项目公司拥有的一块土地,两种转让方式的税费测算比较
不死鸟
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2017-01-08 19:11
某某城建房地产开发公司(以下简称:城建开发)拟购入目标公司所拥有的一块土地。目标公司取得该土地成本为1亿,该土地市价2.7亿,转让价5.6亿。为避免涉及目标公司隐藏的潜在税务风险,拟约定按如下两个方案进行操作:

第一个方案:土地转让交易

目标公司将部分现金作为出资设立全资子公司(以下简称:项目公司);然后目标公司将土地作价转让到项目公司;目标公司再将项目公司的股权转让给城建开发。

第二个方案 :土地作价入股

目标公司将该土地及部分现金作为出资设立全资子公司(以下简称:项目公司);然后,目标公司将项目公司的股权转让给城建房开。

上述业务涉税分析如下:

描述:两个业务涉税分析

图片:两个业务涉税分析.jpg

两个业务涉税分析

注:缴纳增值税的单位相应要缴纳城建税等附加税费

城建开发取得股权后,根据《2015年保障房专题调度会议纪要》规定,项目公司的拥有的该地块将被政府收储,项目公司取得政府返还的土地补偿费(包括土地基本补偿费用和核定土地补偿费用)。而后项目公司再过“招、拍、挂”方式取得该块地,向政府支付土地出让金。


第一个方案涉税分析


(一)目标公司现金出资设立项目公司

先假设目标公司先以100万出资设立项目公司,则目标公司取得项目公司股权成本为100万。(注:出资金额多少,可根据情况约定)

因为比较土地转让或受价入股方式,现金出资项目公司印花税事项可忽略。

(二)目标公司将土地转让给项目公司

1、增值税

目标公司转让土地,属于销售无形资产,应缴纳增值税。目标公司取得的土地在2016年4月30日以前,可采用简易计税办法计缴增值税,征收率为5%,销售额为出资作价扣除取得该土地使用权的原价后的余额为销售额。

目标公司应给项目公司开具发票。

项目公司取得土地后,将被政府收储。项目公司取得目标公司开具的土地增值税专用发票后,收储后对应进项也将做转出。由于项目公司以后也定成为一般纳税人,为便于管理并更好进行增值税管理,建议项目公司先认定为一般纳税人,取得土地专用发票。

建议按如下方式操作:

(1)目标公司以现金出资设立项目公司

(2)项目公司申请成为一般纳税人

(3)项目公司成为一般纳税人后,目标公司再将土地转让给项目公司,目标公司向项目公司开具增值税专用发票。

文件依据:

(1)《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第一条、第十条、第十一条
(2)《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条(二)项

2、土地增值税

目标公司转让土地,取得经济利益,目标公司应缴纳土地增值税。

文件依据:《土地增值税暂行条例》及实施细则

3、印花税

目标公司转让土地,与项目公司签订的土地转让合同属于产权转移书据。目标公司和项目公司就该合同均应按“产权转移书据”进行贴花,税率为万分之五,计税依据为土地转让金额。

文件依据:

(1)《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)第三条
(2)《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》

土地使用证属于“权利、许可证照”。项目公司取得土地使用证,应按件5元贴花。(注:对比分析时,可忽略)

文件依据:《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》

4、契税

项目公司从目标公司购入土地,应缴纳契税,税率为百分之三,计税依据为不含税。

文件依据:

(1)《北京市契税管理规定》第二条、第三条,《北京市人民政府关于修改北京市契税管理规定的决定的通知》(京财税〔2002〕1926号)第一条规定

(2)《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第一条

5、企业所得税

目标公司转让土地应按土地作价确定转让土地收入,相关土地成本等可在税前扣除。

文件依据:《企业所得税法》第六条、第八条

(三)目标公司转让项目公司股权


1、企业所得税

目标公司将项目公司的股权转让给城建房开取得的收入,属于转让财产收入,该收入应计入目标公司收入总额,计缴企业所得税。目标公司取得的项目公司股权的成本、税费等可按规定在税前扣除。

目标公司取得项目公司股权的成本为现金出资额。

文件依据:

(1)《企业所得税法》第六条、第八条
(2)《企业所得税法实施条例》第十六条

2、印花税

目标公司与城建房开签订的股权转让合同,属于产权转移书据。目标公司和城建房开均应就所持合同,按“产权转移书据”贴花,计税依据为股权转让金额,税率为万分之五。

文件依据:

(1)《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条
(2)《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》

3、增值税

股权不属于金融商品,目标公司转让股权不属于金融商品转让业务,不缴纳增值税。

文件依据:《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

4、土地增值税

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)规定:“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100 %的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。”该文是国家税务总局对广西壮族自治区地方税务局的回复。参照该文件精神,企业以转让股权名义转让房地产行为应缴纳土地增值税。

目标公司将项目公司股权,全部转让给城建开发,同时项目公司的主要资产为土地。参按国税函〔2000〕687号文的规定,需缴纳土地增值税。

目标公司将项目公司股权转让给城建开发,土地权属未发生变化,仍归属于项目公司。根据《土地增值税暂行条例》第一条规定,原则上不属于土地增值税的征税范围。有的地方明确规定,股权转让不涉及土地增值税如《重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知》(渝地税发〔2016〕20号)第一条(六)规定:“企业发生股权变动,未导致房地产权属转移,不征收土地增值税,企业后续转让房地产,按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。”《山东省青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》(青地税函〔2009〕47号)规定:“股东将持有的企业股权转让,企业土地、房屋权属不发生转移,不征收土地增值税。”; 但也有的地方明确需要缴纳,如:《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》(湘地税财行便函〔2015〕3号)规定。

目前,北京市地方税务局并未对“以股权转让名义转让房地产”的土地增值税事项作出明确规定。在实务操作中,北京税局对该种方式不征收土地增值税。

(四)测算情况

目标公司以不同的土地金额转让给项目公司,目标公司和项目公司缴纳的税费不相同。在附表中,暂先假设目标公司以1亿、2.7亿、5.6亿转让给项目公司,各税费的计算情况。

实际操作中,目标公司可以有利的作价方式转让土地,但应注意作价金额原则上应符合独立交易原则。


第二方案涉税分析

(一)目标公司将土地作价入股至项目公司

1、增值税

目标公司以土地换取项目公司股权,属于销售无形资产,应缴纳增值税。目标公司取得的土地在2016年4月30日以前,可采用简易计税办法计缴增值税,征收率为5%,销售额为出资作价扣除取得该土地使用权的原价后的余额为销售额。

目标公司应给项目公司开具发票。

如果目标公司以现金和土地出资设立项目公司,项目公司取得“三证合一”营业执照,在办理工商登记时就视同办理税务登记。由于目标公司出资事项在前,办理工商登记事项在后,也就是说目标公司以土地出资开具的发票时间在办理工商(税务)登记之前。项目公司不能适用《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2015年第59号)第一条规定:“纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间,未取得生产经营收入,未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的,其在此期间取得的增值税扣税凭证,可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。”这样项目公司取得土地,以后开发房地产,土地相应的进项税额无法抵扣,减少项目公司利润。

项目公司取得土地后,将被政府收储。项目公司取得目标公司开具的土地增值税专用发票后,收储后对应进项也将做转出。由于项目公司以后也定成为一般纳税人,为便于管理并更好进行增值税管理,建议项目公司先认定为一般纳税人,取得土地专用发票。

建议按如下方式操作:

1、目标公司以现金出资设立项目公司

2、项目公司申请成为一般纳税人

3、项目公司成为一般纳税人后,目标公司再将土地对项目公司进行增资,目标公司向项目公司开具增值税专用发票。

文件依据:

(1)《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第一条、第十条、第十一条
(2)《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条(二)项

2、土地增值税

项目公司取得土地的目的是用于房地产开发,项目公司属于房地产企业。目标公司以土地对项目公司进行增资,不能适用“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。”规定,项目公司要缴纳土地增值税。

文件依据:《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)第四条、第五条规定。

3、印花税

目标公司以土地对项目公司进行增资,土地使用权证书需到国土部门办理变更,增资协议属于产权转移书据,目标公司和项目公司圴应就该协议按“产权转移书据”进行贴花,税率为万分之五,计税依据为土地出资金额。

文件依据:

(1)《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条
(2)《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》

土地使用证属于“权利、许可证照”。项目公司取得土地使用证,应按件5元贴花。(注:测算比较时,忽略)

文件依据:《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》

项目公司除资金账簿外的营业账簿应按件贴花,每件五元。(注:测算比较时,忽略)

资金账簿(总账)应按“实收资本和资本公积”合计数为依据,按万分之五贴花。

文件依据:

(1)《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》
(2)《国家税务总局关于资金帐簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕025号)第一条

4、契税

项目公司为目标公司的全资子公司,项目公司取得目标公司用于增资的土地,属于同一投资主体内部所属企业之间土地权属的划转,可免缴契税。

文件依据:《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)第六条规定

5、企业所得税

目标公司以土地对项目公司进行增资。目标公司应按土地作价确定转让土地收入,相关土地成本等可在税前扣除。

由于目标公司随后就应将项目公司的股权转让给城建房开,目标公司不能适用“以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。”规定,也不能适用“资产划转特殊性税务处理”规定,

文件依据:

(1)《企业所得税法》第六条、第八条
(2)《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)及《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)
(3)《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)及《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

(二)目标公司转让项目公司股权

目标公司转让项目公司股权需缴纳企业所得税,不缴纳增值税,在北京实务操作中不缴纳土地增值税。目标公司和城建开发就签订的合同,双方应按产权转移书据贴花。

目标公司取得项目公司股权成本为土地作价金额(假定现金出资为零,为理想情况)。如涉及现金,需将出资现金计入股权成本。

文件依据同“第一方案(三)目标公司转让项目公司股权”。

(三)测算情况

目标公司土地以不同的金额作价投资到项目公司,目标公司和项目公司缴纳的税费不相同。在附表中,暂先假设目标公司以1亿、2.7亿、5.6亿作价投资给项目公司,各税费的计算情况。

实际操作中,目标公司可以有利的作价方式转让土地,但应注意作价金额原则上应符合独立交易原则。


项目公司土地收储


(一)增值税

根据财税〔2016〕36号文规定,土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免缴增值税。

项目公司土地被政府收储免缴增值税。项目公司享受免税政策时,需要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件,包括县级(含)以上地方人民政府出具的收回土地使用权文件以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。

(二)土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定,因国家建设依法征用,收回的房地产免缴土地增值税。因国家建设需要依法征用、收回的房地产,是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

项目公司为因国家建设需要土地被政府收储,可向主管税务机关提交下列资料,申请办理土地增值税免税:减免税申请报告(列明减免税理由、依据、范围、期限、数量、金额等, 加盖公章);土地使用权证明原件及复印件;政府依法征用、收回土地使用权文件原件及复印件等减免税相关资料。

(三)企业所得税

项目公司土地被收储,取得土地补偿费(包括土地基本补偿费用和核定土地补偿费用);属于转让无形资产取得的收入,应计入企业收入总额,计缴企业所得税。

项目公司取得土地成本和相关税费支出可税前扣除。

项目公司取得土地成本包括地价和契税两部分。如果土地是以投资获得的,免缴契税;土地成本为土地作价(土地作价入股金额);如果土地是以交易取得的,土地成本包括土地交易作价和项目公司应缴纳的契税。

土地作价金额的不同,相应项目公司缴纳的企业所得税也不相同。
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